Резолютивная часть решения объявлена 20 января 2012 г. Решение в полном объеме изготовлено 27 января 2012 г. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составепредседательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. иПоповченко А.А., при ведении протокола помощником судьи Мягковой А.Н., рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченнойответственностью "Краснодар Водоканал" о признании недействующим письмаМинистерства финансов Российской Федераций от 24.10.2008N 03-05-04-01/37, при участии в судебном заседании представителей: от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "КраснодарВодоканал" - Зинченко Л.А. (доверенность от 20.10.2009); от Министерства финансов Российской Федерации - Шиляева А.П. (доверенность от 02.12.2011 N 01-06-08/86), установил: общество с ограниченной ответственностью "Краснодар Водоканал"(далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный СудРоссийской Федерации с заявлением о признании недействующим письмаМинистерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37(далее - оспариваемое письмо, письмо). В качестве основания заявленного требования общество ссылается нанесоответствие оспариваемого письма статье 374 Налогового кодексаРоссийской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и законодательству обухгалтерском учете, в частности пункту 5 Положения по бухгалтерскомуучету "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерствафинансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01 "Учетосновных средств", ПБУ 6/01), и пункту 3 Методических указаний побухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерствафинансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методическиеуказания). По мнению заявителя, оспариваемое письмо затрагивает права изаконные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательскойдеятельности, возлагая на налогоплательщиков - арендаторов основныхсредств - обязанность по уплате налога на имущество организаций в частистоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенныхарендаторами указанных объектов. До начала рассмотрения дела по существу общество изменило основаниязаявленного требования и просило суд признать оспариваемое письмонедействующим как противоречащее части 3 статьи 245, части 3 статьи 303,статьям 623 и 662 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -Гражданский кодекс), пункту 1 статьи 11, статье 374 Налогового кодексаРФ, а также пункту 3 статьи 1, пункту 2 статьи 5, пункту 2 статьи 8Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее- Федеральный закон N 129-ФЗ). Руководствуясь статьей 49 Арбитражного процессуального кодексаРоссийской Федерации, суд принял к рассмотрению произведенное обществомизменение оснований заявленного требования. Министерство финансов Российской Федерации, возражая противзаявления общества, указывает, что оспариваемое письмо соответствуетНалоговому кодексу и не нарушает субъективных прав заявителя в сферепредпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, Минфином России заявлено ходатайство о прекращениипроизводства по делу в связи с тем, что оспариваемое письмо не являетсянормативным правовым актом. По его мнению, в письме содержитсяразъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах,данное им Федеральной налоговой службе в порядке, предусмотренном статьей34.2 Налогового кодекса РФ. Представитель общества против удовлетворения ходатайства опрекращении производства по делу возражал, сославшись на то, чтооспариваемое письмо обладает признаками нормативного правового акта,затрагивает права в сфере предпринимательской деятельности не толькообщества, но и неопределенного круга лица, возлагая на них дополнительноебремя, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, вчастности обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на имуществоорганизаций в отношении капитальных вложений, произведенных варендованные ими объекты основных средств. Как следует из материалов дела, оспариваемое письмо Министерствафинансов Российской Федерации было направлено в адрес Федеральнойналоговой службы в ответ на ее запрос от 26.05.2008 N 3-3-05/47, вкотором налоговый орган просил подтвердить позицию Минфина России повопросу отражения в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учетазатрат на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимогоимущества, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшенийарендованного имущества, с целью правильного формирования остаточнойстоимости таких объектов, учитываемой при расчете налога на имуществоорганизаций (копии оригиналов запроса и оспариваемого письма приобщены вматериалы дела). Позиция, изложенная Минфином России в указанном письме, неоднократновоспроизводилась в более поздних его разъяснениях, данных должностнымилицами названного федерального органа исполнительной власти (письма от01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48). В соответствии с пунктом 1 статьи 29 и частью 3 статьи 191Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный судрассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов,затрагивающих права и законные интересы заявителя в сферепредпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральнымзаконом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. В силу пункта 1 части 2 статьи 34 Арбитражного процессуальногокодекса Российской Федерации Высший Арбитражный Суд Российской Федерациирассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспариваниинормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти,затрагивающих права и законные интересы заявителей в сферепредпринимательской деятельности. Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела позаявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависитот конкретного содержания этого акта, характера правоотношений, по поводукоторых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемыйнормативный правовой акт права и законные интересы неопределенного кругалиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Из текста упомянутого письма Минфина России следует, чтосодержащееся в нем положение устанавливает с учетом подпункта 5 пункта 1статьи 32 Налогового кодекса РФ обязательные правила поведения дляналогоплательщиков-организаций, заключающиеся в необходимости исчислять иуплачивать налог на имущество организаций в отношении указанной вышекатегории объектов основных средств. Оспариваемое письмо Минфина России было направлено Федеральнойналоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что неисключает возможности многократного применения содержащихся в немпредписаний, порождает правовые последствия для неопределенного круга лици должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении имимероприятий налогового контроля. При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что оспариваемоеписьмо является актом, принятым (изданным) федеральным органомисполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработкегосударственной политики и нормативно-правовому регулированию в сференалогов и сборов, и содержит общеобязательные предписания, рассчитанныена многократное применение. С учетом изложенного ходатайство Минфина России о прекращениипроизводства по делу не подлежит удовлетворению. Выслушав представителей сторон, изучив и оценив представленныесторонами доказательства, суд установил следующее. В оспариваемом письме изложена позиция Минфина России, противкоторой выступает заявитель, о том, что капитальные вложения,произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованныеобъекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средстварендатора, возмещаемые (невозмещаемые) арендодателем, подлежат обложениюналогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. Данная позиция, по мнению суда, основана на положениях действующегозаконодательства. Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектами обложенияналогом на имущество для российских организаций признается движимое инедвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временноевладение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенноев совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению),учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке,установленном для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, положения действующего налогового законодательствасвязывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом сфактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии сустановленными правилами ведения бухгалтерского учета. Минфин России, действуя в рамках полномочий, предусмотренныхПоложением о Министерстве финансов Российской Федерации, издал приказ от29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее -Положение N 34н), а также утвердил ПБУ 6/01 "Учет основных средств", вкоторых определил порядок отражения в бухгалтерском учете капитальныхвложений, произведенных арендатором. Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средствнаряду с другими объектами, признаваемыми законодательством обухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальныевложения в арендованные объекты основных средств. В соответствии с пунктом 47 Положения N 34н такие капитальныевложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основныесредства в сумме фактически произведенных затрат, если иное непредусмотрено договором. Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, наразрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесеноформирование полной и достоверной информации о деятельности организации иее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества ииспользовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1Федерального закона N 129-ФЗ. Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится доих выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, чтопозволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемомписьме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещениеарендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Необходимость отражения капитальных вложений, законченныхстроительством, в составе основных средств организации-арендатора,согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учетеинформации об основных средствах организации, поскольку учет такогоимущества производится у лица, для которого этот актив соответствуетопределенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств(пункт 4 ПБУ 6/01). Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимымиулучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенныхрасходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальныевложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанностьпо их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Суд не усматривает противоречий позиции Минфина России, изложенной воспариваемом письме, Методическим указаниям, на что ссылается заявитель. Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения варендованные объекты основных средств учитываются у арендатора какотдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если всоответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложенияявляются собственностью арендатора. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказомМинфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимостиосновных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкцииотражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции сосчетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания,частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основныесредства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". Поокончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается сосчета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений варендованные объекты основных средств не исключает право сторон договорааренды определить момент компенсации арендодателем арендаторупроизведенных им расходов до расторжения договора аренды и возвратаарендованного имущества. До наступления такого момента названныеположения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитыватькапитальные вложения в арендованные основные средства на счетахарендатора как лица произведшего соответствующие расходы, что следуеттакже из содержания пункта 35 Методических указаний. Ссылку на нормы Гражданского кодекса суд считает несостоятельной,поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов,затрагиваемых в упомянутом письме Минфина России. При этом по смыслуположений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существарегулируемого этими положениями вопросов, термин "собственностьарендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле ихарактеризует данные вложения как произведенные арендатором за счетсобственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Приводимый заявителем довод о необходимости учета неотделимыхулучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществленияэтих улучшений, вне зависимости от того, произведена ли компенсациярасходов или возвращено ли имущество арендатором, по существу направленне на оспаривание разъяснений, данных в письме, а на установлениедолжного, по мнению заявителя, регулирования. Таким образом, оспариваемое письмо Минфина России не противоречитположениям действующего законодательства, в связи с чем в удовлетворениизаявленного обществом требования следует отказать. Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167-170, 176, 195 и196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ВысшийАрбитражный Суд Российской Федерации решил: признать оспариваемые положения письма Министерства финансовРоссийской Федерации от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 соответствующимиНалоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу РоссийскойФедерации и Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерскомучете". В удовлетворении заявленного требования обществу с ограниченнойответственностью "Краснодар Водоканал" отказать.Председательствующий судья Т.В. ЗавьяловаСудья В.В. БациевСудья А.А. Поповченко
